一、融資租賃租入固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

對(duì)于融資租入固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定承租企業(yè)應(yīng)單設(shè)“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目進(jìn)行核算。企業(yè)應(yīng)在租賃期開(kāi)始日，將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，作為租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

稅法規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)?？梢?jiàn)，稅法并未規(guī)定計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值，而是采用相對(duì)簡(jiǎn)化的處理方式，按照合同約定的付款總額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更直觀、更簡(jiǎn)單。

上述差異導(dǎo)致融資租人固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)大于初始會(huì)計(jì)成本。另外會(huì)計(jì)與稅法計(jì)提固定資產(chǎn)的方法與折舊年限不一致、預(yù)計(jì)凈殘值的差異等，都會(huì)造成會(huì)計(jì)與稅法每年計(jì)提的折舊數(shù)額可能不一致。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。每期采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，按當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用金額，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。而稅法對(duì)融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，不承認(rèn)會(huì)計(jì)確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用，也不存在未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)。

二、融資租入固定資產(chǎn)納稅調(diào)整

會(huì)計(jì)與稅法每年計(jì)提的折舊數(shù)額不一致，要求企業(yè)每年申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。會(huì)計(jì)上對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用，每期攤銷(xiāo)時(shí)，計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用，稅法不允許在稅前扣除，每年進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

[例]2007年12月31日，大華公司從乙公司以融資租賃方式租人一套設(shè)備。租賃公司購(gòu)置設(shè)備的成本為510000元，公允價(jià)值為510000元，租賃期為5年，合同規(guī)定每年末支付租金118708元，期滿設(shè)備歸大華公司所有，租賃內(nèi)含利率為6%。該設(shè)備的預(yù)計(jì)使用年限為5年，稅法規(guī)定機(jī)器設(shè)備的折舊年限為10年。假定會(huì)計(jì)與稅法均預(yù)計(jì)無(wú)殘值，采用直線法計(jì)提折舊。

大華公司會(huì)計(jì)處理如下：

(1)2007年12月31日，租賃開(kāi)始日確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值：

最低租賃付款額現(xiàn)值=118708×(P/A，6%，5)=500000(元)。

最低租賃付款額的現(xiàn)值小于設(shè)備的公允價(jià)值，因此，租賃資產(chǎn)的人賬價(jià)值即為500000元。

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)500000

未確認(rèn)融資費(fèi)用 93540

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費(fèi) 593540

(2)2008年12月31日，支付租金、分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊。采用實(shí)際利率發(fā)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，如表1：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費(fèi) 118708

貸：銀行存款 118708

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 30000

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 30000

借：制造費(fèi)用 100000

貸：累計(jì)折舊 100000

以后年度支付租金、分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊的賬務(wù)處理。同2008年相關(guān)賬務(wù)處理。

(3)2012年12月31日租賃期滿時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 500000

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 500000

大華公司相關(guān)納稅調(diào)整如下：

2007年12月31日，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為500000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為593540元，二者之間產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為93540元(593540-500000)，但所扣除的費(fèi)用沒(méi)有差異，在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，無(wú)需調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

該設(shè)備每年稅前扣除折舊額為：593540÷10=59354(元)。

2008年至2012年，該設(shè)備每年會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊100000元，稅前準(zhǔn)予扣除折舊額為59354元，企業(yè)每年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額40646元。2013年至2017年，該設(shè)備每年會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊額為0，稅前準(zhǔn)予扣除折舊額為59354元，企業(yè)每年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額59354元。

會(huì)計(jì)上對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用，每期攤銷(xiāo)時(shí)，計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用，稅法不允許在稅前扣除。2008年企業(yè)申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額30000元。以后在每個(gè)支付租金的年度，均按會(huì)計(jì)上攤銷(xiāo)的未確認(rèn)融資費(fèi)用作納稅調(diào)整增加。

三、融資租入固定資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理

承上例：大華公司每年資產(chǎn)負(fù)債表日因固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅情況如表2.

大華公司每年資產(chǎn)負(fù)債表日因未確認(rèn)融資費(fèi)用賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅情況如表3.

假定華豐公司2007年以后每年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1000000元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。2007年，應(yīng)納稅所得額也為1000000元，應(yīng)交所得稅為250000元，所得稅會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 250000

遞延所得稅資產(chǎn) 23385

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 250000

遞延所得稅負(fù)債 23385 2008年，應(yīng)納稅所得額為1070646元(1000000+40646+30000)，應(yīng)交所得稅為267661.5元，所得稅會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 250000

遞延所得稅資產(chǎn) 10161.5

遞延所得稅負(fù)債 7500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 267661.5

2009年，應(yīng)納稅所得額為1065324元(1000000+40646-4-24678)，應(yīng)交所得稅額為266331元，所得稅會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 249941

遞延所得稅資產(chǎn) 10161.5

遞延所得稅負(fù)債 6228.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 266331

以后年度略。

綜上所述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的差異造成固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。同時(shí)，會(huì)計(jì)上核算未確認(rèn)融資費(fèi)用，而稅法上不核算，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。以后年度，固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提會(huì)計(jì)數(shù)額和計(jì)稅數(shù)額不一致，以及會(huì)計(jì)上未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)?，造成?huì)計(jì)利潤(rùn)和稅法應(yīng)納稅所得額不一致，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額，并逐步轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)購(gòu)入年度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。