考點(diǎn)四：涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的處理

【思路】

1.確定換入資產(chǎn)總的入賬價(jià)值：（1）公允價(jià)值模式；（2）賬面價(jià)值模式。

如果是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，則應(yīng)選擇公允價(jià)值模式；若不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的，則應(yīng)選擇賬面價(jià)值模式。

2.將總的入賬價(jià)值分配至各單項(xiàng)資產(chǎn)：（1）公允價(jià)值比例；（2）賬面價(jià)值比例。

某項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本＝換入資產(chǎn)的成本總額×某項(xiàng)換入資產(chǎn)公允（賬面）價(jià)值/各項(xiàng)換入資產(chǎn)公允（賬面）價(jià)值總額

如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則使用公允價(jià)值比例分配；如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則使用賬面價(jià)值比例分配。

【注意】在計(jì)算分配比例時(shí)，均不含涉及的增值稅。涉及收付銀行存款的，其原理同前述的單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的處理。

【例題1】（【例題14－5】）甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，其適用的增值稅稅率均為l7%。2009年8月甲公司為適應(yīng)經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，進(jìn)行資產(chǎn)置換，資料如下：

（1）甲公司換出：

①廠房：原值1 500萬元、折舊300萬元、公允1 000萬元；營業(yè)稅50萬元；

②設(shè)備：原值600萬元、折舊480萬元、公允100萬元、銷項(xiàng)稅17萬元；

③庫存商品：成本300萬元；公允350萬元，銷項(xiàng)稅59.5萬元

不含稅公允合計(jì)1 450萬元；含稅公允合計(jì)1 526.5萬元

（2）乙公司換出：

①辦公樓：原值2 000萬元、折舊1 000萬元、公允1 100萬元；營業(yè)稅55萬元

②小汽車：原值300萬元、折舊190萬元、公允159.5萬元、銷項(xiàng)稅27.115萬元；

③客運(yùn)汽車：原值300萬元、折舊180萬元、公允150萬元、銷項(xiàng)稅25.5萬元；

不含稅公允價(jià)值合計(jì)1 409.5萬元、 含稅公允價(jià)值1 462.115萬元

（3）甲公司收到銀行存款64.385萬元，包括甲公司收到補(bǔ)價(jià)40.5萬元（1 450－1 409.5）；甲公司銷項(xiàng)稅額76.5萬元，與進(jìn)項(xiàng)稅額52.615萬元的差額23.885萬元，應(yīng)收到的，合計(jì)甲公司收到銀行存款＝40.5＋23.885＝64.385萬元。

【答案】

（1）A公司

『正確答案』①判斷：40.5/1 450＝2.79%＜25%,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。注意要使用不含稅的補(bǔ)價(jià)來計(jì)算。

②計(jì)算甲公司換入資產(chǎn)總成本 ＝1 450－40.5＋0＝1 409.5（萬元）

③計(jì)算甲公司換出固定資產(chǎn)的處置損益

廠房的處置損益＝1 000－（1 500－300）－50＝－250（萬元）

設(shè)備的處置損益＝100－（600－480）＝－20（萬元）

合計(jì)為270萬元計(jì)入營業(yè)外支出。

④計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：

辦公樓公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例＝1 100÷1 409.5＝78%

小汽車公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例＝159.5÷1 409.5＝11.4%

客運(yùn)汽車公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例＝150÷1 409.5＝10.6%

⑤計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本：

辦公樓的成本：1 409.5×78%＝1 099.41（萬元）

小汽車的成本：1 409.5×11.4%＝160.68（萬元）

客運(yùn)汽車的成本：1 409.5×10.6%＝149.41（萬元）

⑥會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 13 200 000

累計(jì)折舊 7 800 000

貸：固定資產(chǎn)——廠房 15 000 000

——設(shè)備 6 000 000

借：固定資產(chǎn)清理 500 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 500 000

借：固定資產(chǎn)——辦公樓 10 994 100

——小汽車 1 606 800

——客運(yùn)汽車 1 494 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 526 150

銀行存款 643 850

營業(yè)外支出 2 700 000

貸：固定資產(chǎn)清理 13 700 000

主營業(yè)務(wù)收入 3 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 755 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 3 000 000

貸：庫存商品 3 000 000

（2）乙公司

『正確答案』①判斷：40.5/（40.5＋1409.5）＝2.79%＜25%,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換

②計(jì)算乙公司換入資產(chǎn)總成本＝1 409.5＋40.5＋0＝1 450（萬元）

③計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：

廠房公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例＝1 000÷1 450＝69%

設(shè)備公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例＝100÷1450＝6.9%

原材料公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例＝350÷1 450＝24.1%

④計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本：

廠房的成本：1450×69%＝1 000.5（萬元）

設(shè)備的成本：1450×6.9%＝100.05（萬元）

原材料的成本：1450×24.1%＝349.45（萬元）

⑤編制乙公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn)清理 12 300 000

累計(jì)折舊 13 700 000

貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 20 000 000

——小汽車 3 000 000

——客運(yùn)汽車 3 000 000

借：固定資產(chǎn)清理 550 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 550 000

借：固定資產(chǎn)——廠房 10 005 000

——設(shè)備 1 000 500

原材料 3 494 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 765 000

貸：固定資產(chǎn)清理 12 850 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 526 150

銀行存款 643 850

營業(yè)外收入 1 245 000

【例題2】（【例14－6】）20×9年5月，甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)其產(chǎn)品的專有設(shè)備、生產(chǎn)該產(chǎn)品的專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設(shè)備連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、對(duì)丙公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行交換。甲公司換出專有設(shè)備的賬面原價(jià)為1 200萬元，已提折舊750萬元；專利技術(shù)賬面原價(jià)為450萬元，已攤銷金額為270萬元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為525萬元，對(duì)丙公司的長期股權(quán)投資賬面余額為150萬元。由于甲公司持有的專有設(shè)備和專利技術(shù)市場(chǎng)上已不多見，因此，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資的公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。假定甲、乙公司均未對(duì)上述資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

分析：本例不涉及收付貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額作為換入資產(chǎn)的成本，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例分配后確定。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

『正確答案』（1）根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定：

換出專用設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額＝（1 200－750）×17%＝76.5（萬元）

換出專利技術(shù)的營業(yè)稅＝（450－270）×5%＝9（萬元）

（2）計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額：

換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額＝525＋150＝675（萬元）

換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額＝（1 200－750）＋（450－270）＝630（萬元）

（3）確定換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額＝630（萬元）

（4）計(jì)算各項(xiàng)換入資產(chǎn)賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例：

在建工程占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例＝525÷675＝77.8%

長期股權(quán)投資占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例＝150÷675＝22.2%

（5）確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本：

在建工程成本＝630×77.8%＝490.14（萬元）

長期股權(quán)投資成本＝630×22.2%＝139.86（萬元）

（6）會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 4 500 000

累計(jì)折舊 7 500 000

貸：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備 12 000 000

借：在建工程 4 901 400

長期股權(quán)投資 1 398 600

累計(jì)攤銷 2 700 000

營業(yè)外支出 765 000

貸：固定資產(chǎn)清理 4 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 765 000

無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 4 500 000

借：營業(yè)外支出 90 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 90 000

乙公司的賬務(wù)處理如下：

『正確答案』（1）根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定：

換入專用設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝（1 200－750）×17%＝76.5（萬元）

換出在建建筑物的營業(yè)稅＝5 250 000×5%＝26.25（萬元）

（2）計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額：

換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額＝（1 200－750）＋（450－270）＝630（萬元）

換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額＝525＋150＝675（萬元）

（3）確定換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額＝675（萬元）

（4）計(jì)算各項(xiàng)換入資產(chǎn)賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例：

專有設(shè)備占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例＝450÷630＝71.4%

專利技術(shù)占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例＝180÷630＝28.6%

（5）確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本：

專有設(shè)備成本＝675×71.4%＝481.95（萬元）

專利技術(shù)成本＝675×28.6%＝193.05（萬元）

（6）會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備 4 819 500

無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 1 930 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 765 000

貸：在建工程 5 250 000

長期股權(quán)投資 1 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 262 500

營業(yè)外收入 502 500

【例題3】下列關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的表述中，正確的有（?。?。

A.非貨幣性資產(chǎn)交換可以涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，即貨幣性資產(chǎn)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%

B.在交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，應(yīng)按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本

C.在交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

D.在交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，按換出資產(chǎn)公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

E.在同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況下，均應(yīng)按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例分配換入資產(chǎn)的成本總額

『正確答案』ABD

『答案解析』選項(xiàng)C，在交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，應(yīng)盡量以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量，除非公允價(jià)值不能可靠計(jì)量；選項(xiàng)E，若換入資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則應(yīng)按照賬面價(jià)值比例進(jìn)行分配。

本章小結(jié)：

本章重點(diǎn)在于非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，常與其他章節(jié)相結(jié)合出題，有比較強(qiáng)的綜合性。另外，2010年教材中，涉及補(bǔ)價(jià)的計(jì)算發(fā)生了很大變化，增值稅和營業(yè)稅等相關(guān)稅費(fèi)均單獨(dú)考慮，請(qǐng)考生給予足夠的關(guān)注。