第十四章　非貨幣性資產(chǎn)交換

近年考情分析：本章近年主要以客觀題出現(xiàn)：2009年3分；2008年0分；2007年5分。

重點難點歸納：非貨幣性資產(chǎn)交換及其處理思路；公允價值模式下的處理；賬面價值模式下的處理；涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的處理。

主要內(nèi)容講解：

考點一：非貨幣性資產(chǎn)交換及其處理思路

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定

1.定義：

貨幣性資產(chǎn),指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)。貨幣性資產(chǎn)包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。

非貨幣性資產(chǎn),指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準備持有至到期的債券投資等。

2.涉及補價的判斷

指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。判斷標準：

①收到補價的企業(yè)

收到的補價/換出資產(chǎn)公允價值＜25%

或：收到的補價/（換入資產(chǎn)公允價值＋收到的補價）＜25%

②支付補價的企業(yè)

支付的補價/（換出資產(chǎn)公允價值＋支付的補價）＜25%

或：支付的補價/換入資產(chǎn)公允價值＜25%

簡單來講，補價比例＝補價/較高一方的公允價值。

注意：

◆2010年新教材在計算上述比例時，分子和分母均不含增值稅，即補價為不含增值稅的補價。

◆補價比例高于25%（含25%）——是貨幣性資產(chǎn)交換，按《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關(guān)規(guī)定處理。

注意：本準則不涉及的交易和事項

1.與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓。如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東（財產(chǎn)股利），政府無償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)建造固定資產(chǎn)等。

2.在企業(yè)合并、債務重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)。

【例題1】下列項目中，屬于非貨幣性資產(chǎn)的有（?。?。

A.作為交易性金融資產(chǎn)的股票投資

B.作為可供出售金融資產(chǎn)的債券投資

C.持有至到期投資

D.貸款

E.可轉(zhuǎn)換公司債券

『正確答案』ABE

『答案解析』選項A和B，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)一定是非貨幣性資產(chǎn)；選項E，要將債券投資轉(zhuǎn)換為股權(quán)投資，一般不涉及現(xiàn)金，即使涉及，也與轉(zhuǎn)股價的計算有關(guān)，所以是不固定的，因此它不屬于非貨幣性資產(chǎn)。

【例題2】下列交易中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的是（?。?/p>

A.甲公司以公允價值為10萬元的存貨交換乙公司的原材料，并支付給乙公司5萬元現(xiàn)金

B.甲公司以賬面價值為13 000元的設備交換乙公司的庫存商品，乙公司庫存商品賬面價值9 000元。甲公司設備的公允價值等于賬面價值，并且甲公司收到乙公司支付的現(xiàn)金300元

C.甲公司以賬面價值為11 000元的設備交換乙公司的庫存商品，乙公司庫存商品賬面價值8 000元，公允價值10 000元，并且甲公司支付乙公司4 000元現(xiàn)金

D.甲公司以公允價值為1 000元的存貨交換乙公司的原材料，并支付給乙公司1 000元的現(xiàn)金

『正確答案』B

『答案解析』選項A，補價比例＝5/（10＋5）＝33.33%＞25%，不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；選項B，補價比例＝300/13 000＝2.31%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；選項C，補價比例＝4 000/10 000＝40%＞25%，不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；選項D，1 000/（1 000＋1 000）＝50%＞25%，不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理思路

（一）兩種模式：

1.公允價值模式：

非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件的，應當采用公允價值模式，即以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：

（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；

（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

2.賬面價值模式

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或換入、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應采用賬面價值模式，即以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。收到或支付的補價作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素。

（二）商業(yè)實質(zhì)的判斷

1.判斷條件：符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì)

（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同

只要其中一項不同，則該交易就具有商業(yè)實質(zhì)。

①未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間不同。例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設備作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯著不同。

②未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。例如，某企業(yè)以一項專利權(quán)換入一臺設備，無形資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟利益的不確定性要大于固定資產(chǎn)，風險不同；又如企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風險很小，而租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況等，兩者現(xiàn)金流量的風險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同。

③未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。例如，某企業(yè)以其商標權(quán)換入另一企業(yè)的一項專利技術(shù)，預計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同。

（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的

這種情況是指換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的特定價值（即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）與換出資產(chǎn)存在明顯差異。其中，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時所產(chǎn)生的預計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。

例如，某企業(yè)以一項專利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資，該項專利權(quán)與該項長期股權(quán)投資的公允價值相同，兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額亦相同，但對換入企業(yè)而言，換入該項長期股權(quán)投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而對換入企業(yè)的特定價值即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)有較大差異；另一企業(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對換入企業(yè)的特定價值即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權(quán)投資存在明顯差異，因而兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。

2.關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系

在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

（三）公允價值的確定

符合下列情形之一的，表明公允價值能夠可靠地計量：

（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。

對于存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應當以該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。

（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。

對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應當以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。

（3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易、采用估值技術(shù)確定的公允價值滿足一定的條件。采用估值技術(shù)確定的公允價值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計量：

①采用估值技術(shù)確定公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小。

②在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。但如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，應當以換入資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換存在補價的情況，因為存在補價表明換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值不相等，一般不能直接以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的成本。

關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換，可能不具有商業(yè)實質(zhì)。

【例題3】下列各項中，可視為非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的有（?。?。

A.未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同

B.未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同

C.未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同

D.未來現(xiàn)金流量的風險、時間、金額均不同

E.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的

『正確答案』ABCDE