考點二：應(yīng)付職工薪酬的核算

一、職工薪酬的涵義和內(nèi)容

1.涵義

指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出，包括職工在職期間（如工資）和離職后提供給職工的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等，也屬于職工薪酬。

2.職工的范圍

職工包括三類：

（1）與企業(yè)訂立正式勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；

（2）未與企業(yè)訂立正式勞動合同、但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等；

（3）在企業(yè)的計劃和控制下，雖與企業(yè)未訂立正式勞動合同或企業(yè)未正式任命，但為企業(yè)提供了類似服務(wù)的人員，如企業(yè)與中介機(jī)構(gòu)簽訂的勞務(wù)人員等也視同企業(yè)職工處理。

3.職工薪酬的內(nèi)容

（1）職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼；

（2）職工福利費(fèi)（指未實現(xiàn)醫(yī)療統(tǒng)籌的企業(yè)提取的職工福利費(fèi)）；

（3）醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)（包括根據(jù)國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)向社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險費(fèi)，以及根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)。我國基本養(yǎng)老保險和補(bǔ)充養(yǎng)老保險制度屬于“繳費(fèi)確定型”，不是“待遇承諾型”，類似于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中的設(shè)定提存計劃。以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇，也屬于職工薪酬。）、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)和生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)；

（4）住房公積金；

（5）工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；

（6）非貨幣性福利；

（7）因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償（辭退福利）；

（8）其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。如企業(yè)提供給職工以權(quán)益結(jié)算的認(rèn)股權(quán)、以現(xiàn)金結(jié)算但以權(quán)益工具公允價值為基礎(chǔ)確定的現(xiàn)金股票增值權(quán)等。

二、職工薪酬的確認(rèn)和處理

1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況處理：

（1）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；

（2）應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；

（3）上述兩項之外的其他職工薪酬，計入當(dāng)期損益。

2.貨幣性薪酬的處理

（1）具有明確計提標(biāo)準(zhǔn)的職工薪酬。對于國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的的職工薪酬項目，企業(yè)應(yīng)按照國家規(guī)定的計提標(biāo)準(zhǔn)，計量企業(yè)承擔(dān)的職工薪酬義務(wù)和計入成本費(fèi)用的職工薪酬。如，應(yīng)向社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)等繳納的醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)，應(yīng)向住房公積金管理機(jī)構(gòu)繳存的住房公積金，以及工會經(jīng)費(fèi)（工資總額的2%）和職工教育經(jīng)費(fèi)（工資總額的1.5%）等。

（2）沒有明確計提標(biāo)準(zhǔn)的貨幣性薪酬。企業(yè)應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和自身實際情況，計算確定應(yīng)付職工薪酬金額和應(yīng)計入成本費(fèi)用的薪酬金額。

借：生產(chǎn)成本

制造費(fèi)用

管理費(fèi)用

銷售費(fèi)用

在建工程

研發(fā)支出——資本化支出

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資

——職工福利

——社會保險

——住房公積金

——工會經(jīng)費(fèi)

——職工教育經(jīng)費(fèi)等

3.非貨幣性薪酬的處理　☆

（1）以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利。

①企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的——應(yīng)當(dāng)按照該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費(fèi)，計量應(yīng)計入成本費(fèi)用的職工薪酬，并確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，其銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費(fèi)的處理，與正常銷售商品相同。

②以外購商品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的——應(yīng)當(dāng)按照該商品的公允價值和相關(guān)稅費(fèi)（不確認(rèn)為收入），計量應(yīng)計入成本費(fèi)用的職工薪酬。

◆以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利的情況下，根據(jù)受益對象，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。

以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利：

借：生產(chǎn)成本

管理費(fèi)用

在建工程

研發(fā)支出——資本化支出等

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣福利

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣福利

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

（2）將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的——應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將該住房每期應(yīng)計提的折舊計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。

（3）租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的——應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將每期應(yīng)付的租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。

◆難以認(rèn)定受益對象的非貨幣性福利——直接計入當(dāng)期損益和應(yīng)付職工薪酬。

借：生產(chǎn)成本

管理費(fèi)用

在建工程等

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣福利

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣福利

貸：累計折舊

銀行存款、其他應(yīng)付款等

4.向職工提供企業(yè)支付了補(bǔ)貼的商品或勞務(wù)

（1）規(guī)定了獲得商品或勞務(wù)后職工應(yīng)提供服務(wù)年限的（表示對職工未來提供服務(wù)的補(bǔ)貼）：通過“長期待攤費(fèi)用”核算；

（2）未規(guī)定獲得商品或勞務(wù)后職工應(yīng)提供服務(wù)年限的（表示對職工過去服務(wù)的補(bǔ)貼）：計入當(dāng)期損益。

【例題1·多選題】（2009年新制度考題）下列各項中，應(yīng)作為職工薪酬計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益的有（?。?。

A.為職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險

B.因解除職工勞動合同支付的補(bǔ)償款

C.為職工進(jìn)行健康檢查而支付的體檢費(fèi)

D.因向管理人員提供住房而支付的租金

E.按照工資總額一定比例計提的職工教育經(jīng)費(fèi)

『正確答案』ABCDE

【例題2·多選題】下列項目中，屬于職工薪酬的有（?。?/p>

A.職工福利費(fèi)

B.住房公積金

C.獨(dú)立董事的薪酬

D.職工子女贍養(yǎng)福利

E.因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償

『正確答案』ABCDE

【例題3·多選題】下列項目中，應(yīng)通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算的有（　）。

A.職工差旅費(fèi)

B.職工教育經(jīng)費(fèi)

C.職工補(bǔ)充養(yǎng)老保險

D.向職工提供企業(yè)支付了補(bǔ)貼的商品

E.以自產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工

『正確答案』BCDE

『答案解析』選項A，差旅費(fèi)不屬于職工薪酬，預(yù)借時通過“其他應(yīng)收款”核算，應(yīng)付時通過“其他應(yīng)付款”核算，借方計入管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等。

【例9－4】某公司為一家生產(chǎn)彩電的企業(yè)，共有職工100名，20×9年2月，公司以其生產(chǎn)的成本為5 000元的液晶彩電和外購的每臺不含稅價格為500元的電暖氣作為春節(jié)福利發(fā)放給公司職工。該型號液晶彩電的售價為每臺7 000元，某公司適用的增值稅稅率為17%；某公司購買電暖氣開具了增值稅專用發(fā)票，增值稅稅率為17%。假定100名職工中85名為直接參加生產(chǎn)的職工，15名為總部管理人員。

『正確答案』

彩電的售價總額＝7 000×85＋7 000×15＝595 000＋105 000＝700 000（元）

彩電的增值稅銷項稅額＝85×7 000×17%＋15×7 000×17%＝101 150＋17 850＝119 000（元）

公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：生產(chǎn)成本 696 150（595 000＋101 150）

管理費(fèi)用 122 850（105 000＋17 850）

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 819 000

實際發(fā)放非貨幣性福利時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 819 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 700 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 119 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 500 000

貸：庫存商品 500 000

電暖氣的售價金額＝85×500＋15×500＝42 500＋7 500＝50 000（元）

電暖氣的進(jìn)項稅額＝85×500×17%＋15×500×17%＝7 225＋1 275＝8 500（元）

公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：生產(chǎn)成本 49 725（42 500＋7 225）

管理費(fèi)用 8 775（7 500＋1 275）

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 58 500

購買電暖氣時，公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 58 500

貸：銀行存款 58 500

【例9－5】某公司為總部各部門經(jīng)理級別以上職工提供汽車免費(fèi)使用，同時為副總裁以上高級管理人員每人租賃一套住房。該公司部門共有部門經(jīng)理以上職工25名，每人提供一輛桑塔納汽車免費(fèi)使用，假定每輛桑塔納汽車每月計提折舊500元；該公司共有副總裁以上高級管理人員5名，公司為其每人租賃一套面積為100平方米帶有家具和電器的公寓，月租金為每套4 000元。

『正確答案』該公司每月應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：管理費(fèi)用 32 500

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 32 500[500×25＋4 000×5]

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 32 500

貸：累計折舊 12 500

其他應(yīng)付款（后付）/銀行存款（先付） 20 000

【例9－6】2008年1月，某公司為留住人才，將以每套100萬元的價格購買并按照固定資產(chǎn)入賬的50套公寓，以每套60萬元的價格出售給公司管理層和生產(chǎn)一線的優(yōu)秀職工。其中，出售給公司管理層20套，出售給一線生產(chǎn)工人30套。出售合同規(guī)定，職工在取得住房后必須在公司服務(wù)10年，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

『正確答案』

公司出售住房時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款 30 000 000

長期待攤費(fèi)用　20 000 000

貸：固定資產(chǎn) 50 000 000

出售住房后的十年內(nèi)，公司應(yīng)按照直線法攤銷該項長期待攤費(fèi)用，并作如下賬務(wù)處理：

借：生產(chǎn)成本 1 200 000

管理費(fèi)用 800 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 2 000 000

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 2 000 000

貸：長期待攤費(fèi)用 2 000 000

三、辭退福利的確認(rèn)和計量

1.辭退福利的涵義（內(nèi)容）

（1）辭退福利包括兩方面的內(nèi)容：

一是在職工勞動合同尚未到期前，不論職工本人是否愿意，企業(yè)決定解除與職工的勞動關(guān)系而給予的補(bǔ)償；二是職工勞動合同尚未到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補(bǔ)償，職工有權(quán)選擇繼續(xù)在職或接受補(bǔ)償離職。

（2）支付方式

辭退福利通常采取在解除勞動關(guān)系時一次性支付補(bǔ)償?shù)姆绞?，也有通過提高退休后養(yǎng)老金或其他離職后福利的標(biāo)準(zhǔn)，或者將職工工資支付至辭退后未來某一期間的方式。

◆注意：

確定企業(yè)提供的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償是否為辭退福利時，應(yīng)注意以下兩個問題：

①辭退福利與正常退休養(yǎng)老金應(yīng)當(dāng)區(qū)分開來。

企業(yè)對于辭退福利，應(yīng)當(dāng)在辭退時進(jìn)行確認(rèn)和計量；職工在正常退休時獲得的養(yǎng)老金，應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)的會計期間確認(rèn)和計量。

②無論職工因何種原因離開都要支付的福利屬于離職后福利，不是辭退福利。有些企業(yè)對職工本人提出的自愿辭退比企業(yè)提出的要求職工非自愿辭退情況下支付較少的補(bǔ)償，在這種情況下，非自愿辭退提供的補(bǔ)償與職工本人要求辭退提供的補(bǔ)償之間的差額，才屬于辭退福利。

2.辭退福利的確認(rèn)和會計處理

（1）確認(rèn)條件

企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，同時計入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）：

①企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。

②企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議。如果企業(yè)能夠單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議，則表明未來經(jīng)濟(jì)利益流出不是很可能，因而不符合負(fù)債確認(rèn)條件。

◆正式的辭退計劃或建議應(yīng)當(dāng)經(jīng)過批準(zhǔn)。辭退工作一般應(yīng)當(dāng)在一年內(nèi)實施完畢，但因付款程序等原因使部分款項推遲至一年后支付的，視為符合應(yīng)付職工薪酬的確認(rèn)條件。

（2）會計處理

對于滿足負(fù)債確認(rèn)條件的所有辭退福利，均應(yīng)當(dāng)于辭退計劃滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的當(dāng)期計入管理費(fèi)用，不計入資產(chǎn)成本。

借：管理費(fèi)用

貸：應(yīng)付職工薪酬

注意：

◆分階段確認(rèn)問題：對于分期或分階段實施的解除勞動關(guān)系計劃或自愿裁減建議，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將整個計劃看成是由一個單項解除勞動關(guān)系計劃或自愿裁減建議組成，在每期或每階段計劃符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件時，將該期或該階段計劃中由提供辭退福利產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債予以確認(rèn)計入該部分計劃滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的當(dāng)期管理費(fèi)用，不能等全部計劃都符合確認(rèn)條件時再予以確認(rèn)。

◆超過一年支付問題：實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)完成，但補(bǔ)償款項超過一年支付的辭退福利計劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應(yīng)計入當(dāng)期管理費(fèi)用的辭退福利金額，該項金額與實際應(yīng)支付的辭退福利之間的差額，作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，在以后各期實際支付辭退福利款項時，計入財務(wù)費(fèi)用。

①確認(rèn)因辭退福利產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債時

借：管理費(fèi)用

未確認(rèn)融資費(fèi)用

貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利

②各期支付辭退福利款項時

借：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利

貸：銀行存款

同時：

借：財務(wù)費(fèi)用

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

【例題7·單選題】企業(yè)確認(rèn)的辭退福利，應(yīng)計入的會計科目是（?。?/p>

A.生產(chǎn)成本 B.制造費(fèi)用

C.管理費(fèi)用 D.營業(yè)外支出

『正確答案』C

【例題8·單選題】下列各項目中，不應(yīng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象分配計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用的是（?。?。

A.職工福利費(fèi) B.工會經(jīng)費(fèi)

C.養(yǎng)老保險費(fèi) D.辭退福利

『正確答案』D

『答案解析』辭退福利確認(rèn)管理費(fèi)用的金額不應(yīng)按計劃的金額計算，而應(yīng)考慮最終達(dá)成協(xié)議的人數(shù)，按最可能的金額計算。