考點二：應付職工薪酬的核算

一、職工薪酬的涵義和內容

1.涵義

指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出，包括職工在職期間（如工資）和離職后提供給職工的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等，也屬于職工薪酬。

2.職工的范圍

職工包括三類：

（1）與企業(yè)訂立正式勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；

（2）未與企業(yè)訂立正式勞動合同、但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等；

（3）在企業(yè)的計劃和控制下，雖與企業(yè)未訂立正式勞動合同或企業(yè)未正式任命，但為企業(yè)提供了類似服務的人員，如企業(yè)與中介機構簽訂的勞務人員等也視同企業(yè)職工處理。

3.職工薪酬的內容

（1）職工工資、獎金、津貼和補貼；

（2）職工福利費（指未實現(xiàn)醫(yī)療統(tǒng)籌的企業(yè)提取的職工福利費）；

（3）醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費（包括根據(jù)國家規(guī)定的標準向社會保險經(jīng)辦機構繳納的基本養(yǎng)老保險費，以及根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費。我國基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險制度屬于“繳費確定型”，不是“待遇承諾型”，類似于國際財務報告準則中的設定提存計劃。以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇，也屬于職工薪酬。）、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；

（4）住房公積金；

（5）工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；

（6）非貨幣性福利；

（7）因解除與職工的勞動關系給予的補償（辭退福利）；

（8）其他與獲得職工提供的服務相關的支出。如企業(yè)提供給職工以權益結算的認股權、以現(xiàn)金結算但以權益工具公允價值為基礎確定的現(xiàn)金股票增值權等。

二、職工薪酬的確認和處理

1.企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應根據(jù)職工提供服務的受益對象，分別下列情況處理：

（1）應由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務成本；

（2）應由在建工程、無形資產(chǎn)負擔的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；

（3）上述兩項之外的其他職工薪酬，計入當期損益。

2.貨幣性薪酬的處理

（1）具有明確計提標準的職工薪酬。對于國家規(guī)定了計提基礎和計提比例的的職工薪酬項目，企業(yè)應按照國家規(guī)定的計提標準，計量企業(yè)承擔的職工薪酬義務和計入成本費用的職工薪酬。如，應向社會保險經(jīng)辦機構等繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費，應向住房公積金管理機構繳存的住房公積金，以及工會經(jīng)費（工資總額的2%）和職工教育經(jīng)費（工資總額的1.5%）等。

（2）沒有明確計提標準的貨幣性薪酬。企業(yè)應根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和自身實際情況，計算確定應付職工薪酬金額和應計入成本費用的薪酬金額。

借：生產(chǎn)成本

制造費用

管理費用

銷售費用

在建工程

研發(fā)支出——資本化支出

貸：應付職工薪酬——工資

——職工福利

——社會保險

——住房公積金

——工會經(jīng)費

——職工教育經(jīng)費等

3.非貨幣性薪酬的處理　☆

（1）以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利。

①企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的——應當按照該產(chǎn)品的公允價值和相關稅費，計量應計入成本費用的職工薪酬，并確認為主營業(yè)務收入，其銷售成本的結轉和相關稅費的處理，與正常銷售商品相同。

②以外購商品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的——應當按照該商品的公允價值和相關稅費（不確認為收入），計量應計入成本費用的職工薪酬。

◆以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利的情況下，根據(jù)受益對象，計入相關資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬。

以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利：

借：生產(chǎn)成本

管理費用

在建工程

研發(fā)支出——資本化支出等

貸：應付職工薪酬——非貨幣福利

借：應付職工薪酬——非貨幣福利

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品

（2）將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的——應當根據(jù)受益對象，將該住房每期應計提的折舊計入相關資產(chǎn)成本或費用，同時確認應付職工薪酬。

（3）租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的——應當根據(jù)受益對象，將每期應付的租金計入相關資產(chǎn)成本或當期損益，并確認應付職工薪酬。

◆難以認定受益對象的非貨幣性福利——直接計入當期損益和應付職工薪酬。

借：生產(chǎn)成本

管理費用

在建工程等

貸：應付職工薪酬——非貨幣福利

借：應付職工薪酬——非貨幣福利

貸：累計折舊

銀行存款、其他應付款等

4.向職工提供企業(yè)支付了補貼的商品或勞務

（1）規(guī)定了獲得商品或勞務后職工應提供服務年限的（表示對職工未來提供服務的補貼）：通過“長期待攤費用”核算；

（2）未規(guī)定獲得商品或勞務后職工應提供服務年限的（表示對職工過去服務的補貼）：計入當期損益。

【例題1·多選題】（2009年新制度考題）下列各項中，應作為職工薪酬計入相關資產(chǎn)成本或當期損益的有（　）。

A.為職工支付的補充養(yǎng)老保險

B.因解除職工勞動合同支付的補償款

C.為職工進行健康檢查而支付的體檢費

D.因向管理人員提供住房而支付的租金

E.按照工資總額一定比例計提的職工教育經(jīng)費

『正確答案』ABCDE

【例題2·多選題】下列項目中，屬于職工薪酬的有（?。?。

A.職工福利費

B.住房公積金

C.獨立董事的薪酬

D.職工子女贍養(yǎng)福利

E.因解除與職工的勞動關系給予的補償

『正確答案』ABCDE

【例題3·多選題】下列項目中，應通過“應付職工薪酬”科目核算的有（?。?。

A.職工差旅費

B.職工教育經(jīng)費

C.職工補充養(yǎng)老保險

D.向職工提供企業(yè)支付了補貼的商品

E.以自產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工

『正確答案』BCDE

『答案解析』選項A，差旅費不屬于職工薪酬，預借時通過“其他應收款”核算，應付時通過“其他應付款”核算，借方計入管理費用、銷售費用等。

【例9－4】某公司為一家生產(chǎn)彩電的企業(yè)，共有職工100名，20×9年2月，公司以其生產(chǎn)的成本為5 000元的液晶彩電和外購的每臺不含稅價格為500元的電暖氣作為春節(jié)福利發(fā)放給公司職工。該型號液晶彩電的售價為每臺7 000元，某公司適用的增值稅稅率為17%；某公司購買電暖氣開具了增值稅專用發(fā)票，增值稅稅率為17%。假定100名職工中85名為直接參加生產(chǎn)的職工，15名為總部管理人員。

『正確答案』

彩電的售價總額＝7 000×85＋7 000×15＝595 000＋105 000＝700 000（元）

彩電的增值稅銷項稅額＝85×7 000×17%＋15×7 000×17%＝101 150＋17 850＝119 000（元）

公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應作如下賬務處理：

借：生產(chǎn)成本 696 150（595 000＋101 150）

管理費用 122 850（105 000＋17 850）

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 819 000

實際發(fā)放非貨幣性福利時，應作如下賬務處理：

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 819 000

貸：主營業(yè)務收入 700 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 119 000

借：主營業(yè)務成本 500 000

貸：庫存商品 500 000

電暖氣的售價金額＝85×500＋15×500＝42 500＋7 500＝50 000（元）

電暖氣的進項稅額＝85×500×17%＋15×500×17%＝7 225＋1 275＝8 500（元）

公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應作如下賬務處理：

借：生產(chǎn)成本 49 725（42 500＋7 225）

管理費用 8 775（7 500＋1 275）

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 58 500

購買電暖氣時，公司應作如下賬務處理：

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 58 500

貸：銀行存款 58 500

【例9－5】某公司為總部各部門經(jīng)理級別以上職工提供汽車免費使用，同時為副總裁以上高級管理人員每人租賃一套住房。該公司部門共有部門經(jīng)理以上職工25名，每人提供一輛桑塔納汽車免費使用，假定每輛桑塔納汽車每月計提折舊500元；該公司共有副總裁以上高級管理人員5名，公司為其每人租賃一套面積為100平方米帶有家具和電器的公寓，月租金為每套4 000元。

『正確答案』該公司每月應作如下賬務處理：

借：管理費用 32 500

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 32 500[500×25＋4 000×5]

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 32 500

貸：累計折舊 12 500

其他應付款（后付）/銀行存款（先付） 20 000

【例9－6】2008年1月，某公司為留住人才，將以每套100萬元的價格購買并按照固定資產(chǎn)入賬的50套公寓，以每套60萬元的價格出售給公司管理層和生產(chǎn)一線的優(yōu)秀職工。其中，出售給公司管理層20套，出售給一線生產(chǎn)工人30套。出售合同規(guī)定，職工在取得住房后必須在公司服務10年，不考慮相關稅費。

『正確答案』

公司出售住房時，應作如下賬務處理：

借：銀行存款 30 000 000

長期待攤費用　20 000 000

貸：固定資產(chǎn) 50 000 000

出售住房后的十年內，公司應按照直線法攤銷該項長期待攤費用，并作如下賬務處理：

借：生產(chǎn)成本 1 200 000

管理費用 800 000

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 2 000 000

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 2 000 000

貸：長期待攤費用 2 000 000

三、辭退福利的確認和計量

1.辭退福利的涵義（內容）

（1）辭退福利包括兩方面的內容：

一是在職工勞動合同尚未到期前，不論職工本人是否愿意，企業(yè)決定解除與職工的勞動關系而給予的補償；二是職工勞動合同尚未到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，職工有權選擇繼續(xù)在職或接受補償離職。

（2）支付方式

辭退福利通常采取在解除勞動關系時一次性支付補償?shù)姆绞?，也有通過提高退休后養(yǎng)老金或其他離職后福利的標準，或者將職工工資支付至辭退后未來某一期間的方式。

◆注意：

確定企業(yè)提供的經(jīng)濟補償是否為辭退福利時，應注意以下兩個問題：

①辭退福利與正常退休養(yǎng)老金應當區(qū)分開來。

企業(yè)對于辭退福利，應當在辭退時進行確認和計量；職工在正常退休時獲得的養(yǎng)老金，應當在職工提供服務的會計期間確認和計量。

②無論職工因何種原因離開都要支付的福利屬于離職后福利，不是辭退福利。有些企業(yè)對職工本人提出的自愿辭退比企業(yè)提出的要求職工非自愿辭退情況下支付較少的補償，在這種情況下，非自愿辭退提供的補償與職工本人要求辭退提供的補償之間的差額，才屬于辭退福利。

2.辭退福利的確認和會計處理

（1）確認條件

企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh，同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產(chǎn)生的預計負債，同時計入當期損益（管理費用）：

①企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。

②企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議。如果企業(yè)能夠單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議，則表明未來經(jīng)濟利益流出不是很可能，因而不符合負債確認條件。

◆正式的辭退計劃或建議應當經(jīng)過批準。辭退工作一般應當在一年內實施完畢，但因付款程序等原因使部分款項推遲至一年后支付的，視為符合應付職工薪酬的確認條件。

（2）會計處理

對于滿足負債確認條件的所有辭退福利，均應當于辭退計劃滿足預計負債確認條件的當期計入管理費用，不計入資產(chǎn)成本。

借：管理費用

貸：應付職工薪酬

注意：

◆分階段確認問題：對于分期或分階段實施的解除勞動關系計劃或自愿裁減建議，企業(yè)應當將整個計劃看成是由一個單項解除勞動關系計劃或自愿裁減建議組成，在每期或每階段計劃符合預計負債確認條件時，將該期或該階段計劃中由提供辭退福利產(chǎn)生的預計負債予以確認計入該部分計劃滿足預計負債確認條件的當期管理費用，不能等全部計劃都符合確認條件時再予以確認。

◆超過一年支付問題：實質性辭退工作在一年內完成，但補償款項超過一年支付的辭退福利計劃，企業(yè)應當選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應計入當期管理費用的辭退福利金額，該項金額與實際應支付的辭退福利之間的差額，作為未確認融資費用，在以后各期實際支付辭退福利款項時，計入財務費用。

①確認因辭退福利產(chǎn)生的預計負債時

借：管理費用

未確認融資費用

貸：應付職工薪酬——辭退福利

②各期支付辭退福利款項時

借：應付職工薪酬——辭退福利

貸：銀行存款

同時：

借：財務費用

貸：未確認融資費用

【例題7·單選題】企業(yè)確認的辭退福利，應計入的會計科目是（　）。

A.生產(chǎn)成本 B.制造費用

C.管理費用 D.營業(yè)外支出

『正確答案』C

【例題8·單選題】下列各項目中，不應根據(jù)職工提供服務的受益對象分配計入相關資產(chǎn)成本或費用的是（?。?/p>

A.職工福利費 B.工會經(jīng)費

C.養(yǎng)老保險費 D.辭退福利

『正確答案』D

『答案解析』辭退福利確認管理費用的金額不應按計劃的金額計算，而應考慮最終達成協(xié)議的人數(shù)，按最可能的金額計算。