考點四：總部資產和商譽的減值測試和處理

一、總部資產的內容和特點

企業(yè)總部資產包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備、研發(fā)中心等資產?？偛抠Y產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。

總部資產一般難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或資產組組合進行。

二、總部資產減值損失的計算：可分配；不可分配

在資產負債表日，如有跡象表明某項總部資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。

企業(yè)對某一資產組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據(jù)相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組分別下列情況處理：

1.可分配：對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分——應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據(jù)以比較該資產組的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照資產組減值損失處理順序和方法進行處理。

2.不可分配：對于相關總部資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應當按照下列步驟處理：

（1）在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照資產組減值損失處理順序和方法進行處理。

（2）認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該總部資產的賬面價值分攤其上的部分。

（3）比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可回收金額，并按照資產組減值損失處理順序和方法進行處理。

注意：資產組組合

是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。

三、商譽減值測試的特點

1.商譽無法單獨進行減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。

注：總部資產和商譽減值確定的資產組或者資產組組合不能大于分部報告。

在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產組或者資產組組合時，應當按照各資產組或者資產組組合的公允價值占相關資產組或者資產組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產組或者資產組組合的賬面價值占相關資產組或者資產組組合賬面價值總額的比例進行分攤。

企業(yè)因重組等原因改變了其報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產組或者資產組組合構成的，應當按照合理的分攤方法，將商譽重新分攤至受影響的資產組或者資產組組合。

2.對于已經分攤商譽的資產組或資產組合，不論是否存在資產組或資產組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應當通過比較包含商譽的資產組或資產組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。

四、商譽減值損失的確定及會計處理

（一）吸收合并下個別報表中商譽減值測試及減值損失確認的步驟

首先，對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。

注意：上述步驟有其必要性。

其次，再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。

再次，減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或資產組組合中商譽的賬面價值。再根據(jù)資產組或資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。相關減值損失的處理順序和方法與資產組減值損失的處理順序和方法相一致。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：

（1）該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）；

（2）該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）；

（3）零。

因上述原因而未能分攤的減值損失金額，按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。

（二）控股合并下合并報表中商譽減值測試及減值損失確認的步驟

因控股合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權益而確認的商譽，子公司中歸屬于少數(shù)股東的商譽并沒有在合并報表中予以確認。因此在對與商譽相關的資產組或者資產組組合進行減值測試時：

首先，應當調整資產組（或者資產組組合）的賬面價值。將歸屬于少數(shù)股東權益的商譽包括在內，然后根據(jù)調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。

其次，商譽減值損失應當在母公司和少數(shù)股東權益之間進行分攤。包含商譽的資產組發(fā)生減值的，應先抵減商譽的賬面價值，但由于根據(jù)上述方法計算的商譽減值損失包括了應由少數(shù)股東權益承擔的部分，而少數(shù)股東權益擁有的商譽價值及其減值損失都不在合并財務報表中反映，合并財務報表只反映歸屬于母公司的減值損失，因此，應將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。

注意：教材舉例的特點。

【例題·計算題】甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）系生產家用電器的上市公司，實行事業(yè)部制管理，有A、B、C、D四個事業(yè)部，分別生產不同的家用電器，每一事業(yè)部為一個資產組。甲公司有關總部資產以及A、B、C、D四個事業(yè)部的資料如下：

（1）甲公司的總部資產為一級電子數(shù)據(jù)處理設備，成本為1 500萬元，預計使用年限為20年。至20×8年末，電子數(shù)據(jù)處理設備的賬面價值為1 200萬元，預計剩余使用年限為16年。電子數(shù)據(jù)處理設備用于A、B、C三個事業(yè)部的行政管理，由于技術已經落后，存在減值跡象。

（2）A 資產組為一生產線，該生產線由X、Y、Z三部機器組成。該三部機器的成本分別為4 000萬元、6 000萬元、10 000萬元，預計使用年限均為8年。至20×8年末，X、Y、Z機器的賬面價值分別為2 000萬元、3 000萬元、5 000萬元，預計剩余使用年限均為4年。由于產品技術落后于其他同類產品，產品銷量大幅下降，20×8年度比上年下降了45%。

經對A資產組（包括分配的總部資產，下同）未來4年的現(xiàn)金流量進行預測并按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預計A資產組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為8 480萬元。甲公司無法合理預計A資產組公允價值減去處置費用后的凈額，因X、Y、Z機器均無法單獨產生現(xiàn)金流量，因此也無法預計X、Y、Z機器各自的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。甲公司估計X機器公允價值減去處置費用后的凈額為1 800萬元，但無法估計Y、Z機器公允價值減去處置費用后的凈額。

（3）B資產組為一條生產線，成本為1 875萬元，預計使用年限為20年。至20×8年末，該生產線的賬面價值為1 500萬元，預計剩余使用年限為16年。B資產組未出現(xiàn)減值跡象。

經對B資產組（包括分配的總部資產，下同）未來16年的現(xiàn)金流量進行預測并按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預計B資產組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2 600萬元。甲公司無法合理預計B資產組公允價值減去處置費用后的凈額。

（4）C資產組為一條生產線，成本為3 750萬元，預計使用年限為15年。至20×8年末，該生產線的賬面價值為2 000萬元，預計剩余使用年限為8年。由于實現(xiàn)的營業(yè)利潤遠遠低于預期，C資產組出現(xiàn)減值跡象。

經對C資產組（包括分配的總部資產，下同）未來8年的現(xiàn)金流量進行預測并按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預計C資產組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2016萬元。甲公司無法合理預計B資產組公允價值減去處置費用后的凈額。

（5）D資產組為新購入的生產小家電的丙公司。20×8年2月1日，甲公司與乙公司簽訂《股權轉讓協(xié)議》，甲公司以9 100萬元的價格購買乙公司持有的丙公司70%的股權。4月15日，上述股權轉讓協(xié)議經甲公司臨時股東大會和乙公司股東會批準。4月25日，甲公司支付了上述轉讓款。5月31日，丙公司改選了董事會，甲公司提名的董事占半數(shù)以上，按照公司章程規(guī)定，財務和經營決策需董事會半數(shù)以上成員表決通過。當日丙公司可辨認凈資產的公允價值為12 000萬元。甲公司與乙公司在該項交易前不存在關聯(lián)方關系。D資產組不存在減值跡象。

至20×8年12月31日，丙公司可辨認凈資產按照購買日的公允價值持續(xù)計算的賬面價值為13 000萬元。甲公司估計包括商譽在內的D資產組的可收回金額為13 500萬元。

（6）其他資料如下：

1.上述總部資產，以及A、B、C各資產組相關資產均采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值均為零。

2.電子數(shù)據(jù)處理設備中資產組的賬面價值和剩余使用年限按加權平均計算的賬面價值比例進行分配。

3.除上述所給資料外，不考慮其他因素。

要求：

（1）計算甲公司20×8年12月31日電子數(shù)據(jù)處理設備和A、B、C資產組及其各組成部分應計提的減值，并編制相關會計分錄；計算甲公司電子數(shù)據(jù)處理設備和A、B、C資產組及其各組成部分于20×9年度應計提的折舊額。將上述相關數(shù)據(jù)填列在“甲公司20*8年資產減值準備及20×9年折舊計算表”內。

（2）計算甲公司20×8年12月31日商譽應計提的減值準備，并編制相關的會計分錄。

【答案】（1）各資產組賬面價值及減值計算表 單位：萬元

－設備X 200

－設備Y 675

－設備Z 1 125

－C資產組 200

貸：固定資產減值準備 2 344

20×9年以下各項目應該計提的折舊金額：

總部資產20×9年計提的折舊金額＝（1200－144）/16＝66（萬元）

設備X20×9年計提的折舊金額＝1 800/4＝450（萬元）

設備Y20×9年計提的折舊金額＝2 325/4＝581.25（萬元）

設備Z20×9年計提的折舊金額＝3 875/4＝968.75（萬元）

B資產組20×9年計提的折舊金額＝1 500/16＝93.75（萬元）

C資產組20×9年計提的折舊金額＝1 800/8＝225（萬元）

合并財務報表中確認的總商譽＝700/70%＝1 000萬元。

甲公司包含商譽的資產組賬面價值＝13 000+1 000＝14 000萬元，可收回金額為13 500萬元，應計提減值500萬元。

甲公司20×8年12月31日商譽應計提的減值準備＝500×70%＝350（萬元）

借：資產減值損失 350

貸：商譽減值準備 350

小結：

1.資產減值的范圍、減值跡象的判斷，商譽和使用壽命不確定的無形資產每期都要進行減值測試；

2.可收回金額的計算（公允價值、處置費用、未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）；

3.總部資產和商譽的減值。