考點四：總部資產(chǎn)和商譽的減值測試和處理

一、總部資產(chǎn)的內(nèi)容和特點

企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。

總部資產(chǎn)一般難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行。

二、總部資產(chǎn)減值損失的計算：可分配；不可分配

在資產(chǎn)負債表日，如有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。

企業(yè)對某一資產(chǎn)組進行減值測試時，應(yīng)當(dāng)先認定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組分別下列情況處理：

1.可分配：對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的部分——應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法進行處理。

2.不可分配：對于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：

（1）在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法進行處理。

（2）認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。

（3）比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可回收金額，并按照資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法進行處理。

注意：資產(chǎn)組組合

是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。

三、商譽減值測試的特點

1.商譽無法單獨進行減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；難以分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。

注：總部資產(chǎn)和商譽減值確定的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合不能大于分部報告。

在將商譽的賬面價值分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進行分攤。

企業(yè)因重組等原因改變了其報告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，應(yīng)當(dāng)按照合理的分攤方法，將商譽重新分攤至受影響的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。

2.對于已經(jīng)分攤商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合，不論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應(yīng)當(dāng)通過比較包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。

四、商譽減值損失的確定及會計處理

（一）吸收合并下個別報表中商譽減值測試及減值損失確認的步驟

首先，對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失。

注意：上述步驟有其必要性。

其次，再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認相應(yīng)的減值損失。

再次，減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值。再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：

（1）該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）；

（2）該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）；

（3）零。

因上述原因而未能分攤的減值損失金額，按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。

（二）控股合并下合并報表中商譽減值測試及減值損失確認的步驟

因控股合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認的商譽，子公司中歸屬于少數(shù)股東的商譽并沒有在合并報表中予以確認。因此在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時：

首先，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合）的賬面價值。將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。

其次，商譽減值損失應(yīng)當(dāng)在母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間進行分攤。包含商譽的資產(chǎn)組發(fā)生減值的，應(yīng)先抵減商譽的賬面價值，但由于根據(jù)上述方法計算的商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，而少數(shù)股東權(quán)益擁有的商譽價值及其減值損失都不在合并財務(wù)報表中反映，合并財務(wù)報表只反映歸屬于母公司的減值損失，因此，應(yīng)將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。

注意：教材舉例的特點。

【例題·計算題】甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）系生產(chǎn)家用電器的上市公司，實行事業(yè)部制管理，有A、B、C、D四個事業(yè)部，分別生產(chǎn)不同的家用電器，每一事業(yè)部為一個資產(chǎn)組。甲公司有關(guān)總部資產(chǎn)以及A、B、C、D四個事業(yè)部的資料如下：

（1）甲公司的總部資產(chǎn)為一級電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備，成本為1 500萬元，預(yù)計使用年限為20年。至20×8年末，電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備的賬面價值為1 200萬元，預(yù)計剩余使用年限為16年。電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備用于A、B、C三個事業(yè)部的行政管理，由于技術(shù)已經(jīng)落后，存在減值跡象。

（2）A 資產(chǎn)組為一生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線由X、Y、Z三部機器組成。該三部機器的成本分別為4 000萬元、6 000萬元、10 000萬元，預(yù)計使用年限均為8年。至20×8年末，X、Y、Z機器的賬面價值分別為2 000萬元、3 000萬元、5 000萬元，預(yù)計剩余使用年限均為4年。由于產(chǎn)品技術(shù)落后于其他同類產(chǎn)品，產(chǎn)品銷量大幅下降，20×8年度比上年下降了45%。

經(jīng)對A資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來4年的現(xiàn)金流量進行預(yù)測并按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預(yù)計A資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為8 480萬元。甲公司無法合理預(yù)計A資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額，因X、Y、Z機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此也無法預(yù)計X、Y、Z機器各自的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。甲公司估計X機器公允價值減去處置費用后的凈額為1 800萬元，但無法估計Y、Z機器公允價值減去處置費用后的凈額。

（3）B資產(chǎn)組為一條生產(chǎn)線，成本為1 875萬元，預(yù)計使用年限為20年。至20×8年末，該生產(chǎn)線的賬面價值為1 500萬元，預(yù)計剩余使用年限為16年。B資產(chǎn)組未出現(xiàn)減值跡象。

經(jīng)對B資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來16年的現(xiàn)金流量進行預(yù)測并按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預(yù)計B資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2 600萬元。甲公司無法合理預(yù)計B資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額。

（4）C資產(chǎn)組為一條生產(chǎn)線，成本為3 750萬元，預(yù)計使用年限為15年。至20×8年末，該生產(chǎn)線的賬面價值為2 000萬元，預(yù)計剩余使用年限為8年。由于實現(xiàn)的營業(yè)利潤遠遠低于預(yù)期，C資產(chǎn)組出現(xiàn)減值跡象。

經(jīng)對C資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來8年的現(xiàn)金流量進行預(yù)測并按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預(yù)計C資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2016萬元。甲公司無法合理預(yù)計B資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額。

（5）D資產(chǎn)組為新購入的生產(chǎn)小家電的丙公司。20×8年2月1日，甲公司與乙公司簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，甲公司以9 100萬元的價格購買乙公司持有的丙公司70%的股權(quán)。4月15日，上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議經(jīng)甲公司臨時股東大會和乙公司股東會批準(zhǔn)。4月25日，甲公司支付了上述轉(zhuǎn)讓款。5月31日，丙公司改選了董事會，甲公司提名的董事占半數(shù)以上，按照公司章程規(guī)定，財務(wù)和經(jīng)營決策需董事會半數(shù)以上成員表決通過。當(dāng)日丙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為12 000萬元。甲公司與乙公司在該項交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。D資產(chǎn)組不存在減值跡象。

至20×8年12月31日，丙公司可辨認凈資產(chǎn)按照購買日的公允價值持續(xù)計算的賬面價值為13 000萬元。甲公司估計包括商譽在內(nèi)的D資產(chǎn)組的可收回金額為13 500萬元。

（6）其他資料如下：

1.上述總部資產(chǎn)，以及A、B、C各資產(chǎn)組相關(guān)資產(chǎn)均采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值均為零。

2.電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備中資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用年限按加權(quán)平均計算的賬面價值比例進行分配。

3.除上述所給資料外，不考慮其他因素。

要求：

（1）計算甲公司20×8年12月31日電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備和A、B、C資產(chǎn)組及其各組成部分應(yīng)計提的減值，并編制相關(guān)會計分錄；計算甲公司電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備和A、B、C資產(chǎn)組及其各組成部分于20×9年度應(yīng)計提的折舊額。將上述相關(guān)數(shù)據(jù)填列在“甲公司20*8年資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及20×9年折舊計算表”內(nèi)。

（2）計算甲公司20×8年12月31日商譽應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備，并編制相關(guān)的會計分錄。

【答案】（1）各資產(chǎn)組賬面價值及減值計算表 單位：萬元

－設(shè)備X 200

－設(shè)備Y 675

－設(shè)備Z 1 125

－C資產(chǎn)組 200

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 344

20×9年以下各項目應(yīng)該計提的折舊金額：

總部資產(chǎn)20×9年計提的折舊金額＝（1200－144）/16＝66（萬元）

設(shè)備X20×9年計提的折舊金額＝1 800/4＝450（萬元）

設(shè)備Y20×9年計提的折舊金額＝2 325/4＝581.25（萬元）

設(shè)備Z20×9年計提的折舊金額＝3 875/4＝968.75（萬元）

B資產(chǎn)組20×9年計提的折舊金額＝1 500/16＝93.75（萬元）

C資產(chǎn)組20×9年計提的折舊金額＝1 800/8＝225（萬元）

合并財務(wù)報表中確認的總商譽＝700/70%＝1 000萬元。

甲公司包含商譽的資產(chǎn)組賬面價值＝13 000+1 000＝14 000萬元，可收回金額為13 500萬元，應(yīng)計提減值500萬元。

甲公司20×8年12月31日商譽應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備＝500×70%＝350（萬元）

借：資產(chǎn)減值損失 350

貸：商譽減值準(zhǔn)備 350

小結(jié)：

1.資產(chǎn)減值的范圍、減值跡象的判斷，商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)每期都要進行減值測試；

2.可收回金額的計算（公允價值、處置費用、未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）；

3.總部資產(chǎn)和商譽的減值。