第六章　無形資產

近年考情分析：本章近年主要以客觀題形式出現(xiàn)：2009年6分；2008年0分；2007年2分。

重點難點歸納：無形資產的確認和初始計量；研發(fā)支出的處理；無形資產的后續(xù)計量；無形資產的處置。

本章難度不大，但是一個基礎性的章節(jié)，考生需要掌握。

主要內容講解：

考點一：無形資產的概念和初始計量

一、無形資產的概念與特征

（一）無形資產概念

無形資產，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權（也可能作為投資性房地產或固定資產）、特許權等。

資產滿足下列條件之一的，符合無形資產定義中的可辨認性標準：

（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。

（2）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離。

在理解無形資產定義時，要注意把握“可辨認性”。例如商標權、專利權等，都是可以辨認的；而商譽不可辨認，它是企業(yè)的超額的獲利能力，比如甲商場和乙商場，在同一個城市的同一個位置，但盈利能力不同，商譽也不同，但不可辨認；企業(yè)內部產生的品牌、報刊名、客戶關系等也不可辨認。

（二）無形資產特征：

（1）由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來經濟利益的資源；

（2）不具有實物形態(tài)；

（3）具有可辨認性；

（4）屬于非貨幣性資產。

二、無形資產的初始計量

企業(yè)通常是按實際成本計量，即以取得無形資產并使之達到預定用途而發(fā)生的全部支出，作為無形資產的成本。對于不同來源取得的無形資產，其成本構成不盡相同。

1.外購

其成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出。

購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付（一般為3年以上），實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款（終值）與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內采用實際利率法攤銷，計入當期損益。

【注意】（1）廣告費、員工差旅費等間接費用不計入；（2）達到預定使用狀態(tài)后發(fā)生的費用不計入。

2.投資者投入

其成本應當按照投資合同或協(xié)議約定價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，應按無形資產的公允價值入賬，所確認初始成本與實收資本或股本之間的差額調整資本公積。

3.通過政府補助、債務重組、非貨幣性資產交換取得

應分別按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》、《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》、《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》確定其成本?？蓞⒖己竺娓髡鹿?jié)的講解。

4.企業(yè)合并取得

按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定其成本。

同一控制下吸收合并，按被合并企業(yè)無形資產的賬面價值確認為取得時的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日編制合并報表時，應當按被合并方無形資產的賬面價值作為合并基礎。

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得的無形資產應以其在購買日的公允價值計量。

此外，在非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方未確認為無形資產的，只要其公允價值能夠可靠地計量，購買方就應將其確認為無形資產。只要滿足一個條件即可確認為無形資產，是特殊的處理。

【注意】土地使用權的處理

（1）企業(yè)取得的土地使用權通常應確認為無形資產。

土地使用權用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，相關的土地使用權賬面價值不轉入在建工程成本。土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。

（2）房地產開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。

【拓展】例如近期房地產價格飛漲，一部分原因是地方政府在出讓土地時，房產商支付了較高的土地出讓金，也就是土地使用權的成本，這部分成本是計入房地產的開發(fā)成本的，成本提高，房價隨之上漲。所以。會計核算是一面鏡子，可以反映經濟活動。

又如2008年的美國金融危機，有議員稱是會計核算產生了金融泡沫，也是有道理的，因為不同的會計準則會采用不同的計量標準，在公允價值計量口徑下，可能會產生一些“虛”的價值，該說法也是有道理的。所以，會計核算可以反映經濟活動，又可以反作用于經濟活動。

（3）企業(yè)外購的房屋建筑物支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權之間分配，無法合理分配的，應全部確認為固定資產。

（4）企業(yè)改變土地使用權的用途，將其作為用于出租或增值目的時，應將其賬面價值轉為投資性房地產。

【例題1】下列各項中，企業(yè)可以確認為無形資產的有（?。?。

A.吸收投資取得的土地使用權

B.企業(yè)長期積累的客戶關系

C.企業(yè)自行開發(fā)研制的專利權

D.接受捐贈取得的專有技術

E.企業(yè)自創(chuàng)的品牌

『正確答案』ACD

『答案解析』選項B和E，企業(yè)積累的客戶關系和自創(chuàng)的品牌具有不可辨認性，不能確認為無形資產。

【例題2】下列關于無形資產取得成本的確定，正確的說法有（?。?/p>

A.通過政府補助取得的無形資產，按公允價值確定其成本

B.取得的土地使用權，按取得時所支付的價款及相關稅費確定其成本

C.同一控制下的吸收合并，按被合并企業(yè)無形資產的賬面價值確定其成本

D.非同一控制下的企業(yè)合并，按購買日無形資產的公允價值確定其成本

E.超過正常信用期分期付款購入的無形資產，按未來應付款項之和確定其成本

『正確答案』ABCD

『答案解析』選項E，應按照未來應付款項的現(xiàn)值確定成本。

【例題3】2008年1月1日，甲公司購入一塊土地使用權，以銀行存款轉賬支付50 000萬元，土地的使用年限為50年，并在該土地上出包建造辦公樓工程。2009年12月31日，該辦公樓工程已經完工并達到預定可使用狀態(tài)，全部成本為40 000萬元。該辦公樓的折舊年限為40年。假定不考慮凈殘值，都采用直線法進行攤銷和計提折舊。不考慮其他相關稅費。甲公司下列會計處理中，正確的有（?。?/p>

A.土地使用權和地上建筑物應合并作為固定資產核算

B.土地使用權和地上建筑物分別作為無形資產和固定資產進行核算

C.2008年和2009年無形資產不需要進行攤銷

D.2009年12月31日，固定資產的入賬價值為40 000萬元

E.2010年土地使用權攤銷和辦公樓折舊額均為1 000萬元

『正確答案』BDE

『答案解析』

（1）2008年1月1日支付轉讓價款（單位：萬元）

借：無形資產——土地使用權 50 000

貸：銀行存款 50 000

（2）2008年和2009年攤銷額＝50 000÷50＝1 000（萬元）

（3）2009年12月31日辦公樓達到預定可使用狀態(tài)（單位：萬元）

借：固定資產 40 000

貸：在建工程 40 000

（4）2010年攤銷土地使用權和對辦公樓計提折舊（單位：萬元）

借：管理費用 2 000

貸：累計攤銷 1 000

累計折舊 1 000（40 000÷40）

【例題4】甲公司從事土地開發(fā)與建設業(yè)務，與土地使用權及地上建筑物相關的交易或事項如下：

（1）20×5年1月10日，甲公司取得股東作為出資投入的一宗土地使用權及地上建筑物，取得時，土地使用權的公允價值為5 600萬元，地上建筑物的公允價值為3 000萬元，上述土地使用及地上建筑物供管理部門辦公使用，預計使用50年。

（2）20×7年1月20日，以出讓方式取得一宗土地使用權，實際成本為900萬元，預計使用50年。20×7年2月2日，甲公司在上述地塊上開始建造商業(yè)設施，建成后作為自營住宿、餐館的場地。20×8年9月20日，商業(yè)設施達到預定可使用狀態(tài)，共發(fā)生建造成本6 000萬元。該商業(yè)設施預計使用20年。

因建造的商業(yè)設施部分具有公益性質。甲公司于20×8年5月10日收到國家撥付的補助資金30萬元。

（3）20×7年7月1日，甲公司以出讓方式取得一宗土地使用權，實際成本為1 400萬元，預計使用70年。20×8年5月15日，甲公司在該地塊上開始建設一住宅小區(qū)，建成后對外出售。至20×8年12月31日，住宅小區(qū)尚未完工，共發(fā)生開發(fā)成本12 000萬元（不包括土地使用權成本）。

（4）20×8年2月5日，以轉讓方式取得一宗土地使用權，實際成本為1 200萬元，預計使用50年，取得當月，甲公司在該地塊上開工建造辦公樓。至20×8年12月31日，辦公樓尚未達到可使用狀態(tài)，實際發(fā)生工程成本3 000萬元。

20×8年12月31日，甲公司董事會決定辦公樓建成后對外出租，該日，上述土地使用權的公允價值為1 300萬元，在建辦公樓的公允價值為3 200萬元。

甲公司對作為無形資產的土地使用權采用直線法攤銷，對作為固定資產的地上建筑物采用年限平均法計提折舊，土地使用權及地上建筑物的預計凈殘值均為零，對投資性房地產采用成本模式進行后續(xù)計量。

要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第1題至第3題。

1.下列各項關于甲公司土地使用權會計處理表述中，正確的有（?。?。

A.股東作為出資投入的土地使用權取得時按照公允價值確認為無形資產

B.商業(yè)設施所在地塊的土地使用權取得時按照實際成本確認為無形資產

C.住宅小區(qū)所在地塊的土地使用權取得時按照實際成本確認為無形資產

D.在建辦公樓所在地塊的土地使用權取得時按照實際成本確認為無形資產

E.在建辦公樓所在地塊的土地使用權在董事會決定對外出租時按照賬面價值轉為投資性房地產

『正確答案』ABD

『答案解析』選項C，即使過了好幾個月再對土地進行開發(fā)，住宅小區(qū)所在地塊的土地使用權的價值也應計入開發(fā)成本；選項E，因辦公樓尚未達到預定可使用狀態(tài)，故不能在出租時轉為投資性房地產。

2.下列各項關于甲公司地上建筑物會計處理的表述中，正確的有（?。?。

A.股東作為出資投入的地上建筑物確認為固定資產

B.股東作為出資投入的地上建筑物20×8年計提折舊60萬元

C.住宅小區(qū)20×8年12月31日作為存貨列示，并按照12 000萬元計量

D.商業(yè)設施20×8年12月31日作為固定資產列示，并按照5 925萬元計量

E.在建辦公樓20×8年12月31日作為投資性房地產列示，并按照3 000萬元計量

『正確答案』ABD

『答案解析』選項C，存貨的計量金額還應包括土地使用權的價值；選項E，因辦公樓尚未達到預定可使用狀態(tài)，尚未轉入投資性房地產，故期末不存在投資性房地產的列示問題。

3.下列各項關于甲公司上述交易或事項會計處理的表述中，正確的有（?。?/p>

A.政府補助收到時確認為遞延收益

B.收到的政府補助于20×8年9月20日開始攤銷并計入損益

C.在建辦公樓所在地塊的土地使用權20×8年12月31日按照1 200萬元計量

D.住宅小區(qū)所在地塊的土地使用權在建設期間的攤銷金額不計入住宅小區(qū)開發(fā)成本

E.商業(yè)設施所在地塊的土地使用權在建設期間攤銷金額計入商業(yè)設施的建造成本

『正確答案』AB

『答案解析』選項C，在20×8年末董事會做出決議之前，應該作為無形資產攤銷，因此20×8年末土地使用權不應按照1 200萬元計量；選項D，住宅小區(qū)開始建造時，土地使用權的價值應轉入開發(fā)成本，不再攤銷；選項E，商業(yè)設施所在地塊土地使用權的攤銷額不計入商業(yè)設施的建造成本。